超额亏损在合并会计报表中的会计处理
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所有者权益为负数的子公司，已陷人资不抵债的困境，在通常情况下，应予终止经营，破产清算。对
这类子公司已丧失了合并报表的前提与基础，不存在合并的必要。但有时这类子公司可能是遇到了暂时财
务困难，债权人通过与债务人达成债务重组协议等方式，帮助债务人度过难关，而并不要求其破产还债。
在此情况下，子公司仍处于持续经营状态中。为了反映集团整体净资产的真实状况、耗蚀程度以及母公司
的管理责任，仍应将这类处在持续经营状态中的子公司纳人合并会计报表的范围。但这类子公司又不同于
一般子公司，其净资产非但否复存在，而且还出现了负数，这部分负数金额，在国际会计准则中称为超额
亏损（以下亦称超额亏损）。因此，超额亏损在合并会计报表中应如何计量和确认，是对资不抵债子公司
进行合并报表的主要问题。
一、现行合并报表实务中对资不抵债的子公司超额亏损的处理
1现时企业处理的现状以及所遇到的矛盾。实际经济生活中，子公司所有者权益为负数现象已不在少
数，撇开大型国有资产授权经营的公司不说（因为这些公司大部分由行政局改制而成，所属企业均为原行
政隶属关系下的国有企业，经营状况良菱不齐），即使是上市公司，由于投资或经营决策失误，子公司资
不抵债的情况也时有可见。经对儿家已发生这种情况的上市公司合并报表分析，一般都是母公司在进行权
益法核算时不确认子公司的超额亏损，但在合并报表时由于子公司超额亏损无法抵消而使其自然抵减了合
并净利润。在无统一制度规定的情况下，注册会计师对此也只能予以默认。但这样的合并结果是不能令人
信服的，也是不符合实际情况的。特别是在母公司并不需要承担损失的情况下，子公司的超额亏损不应减
少合并净利润，即便母公司对子公司有债务担保，也是部分的，不可能将子公司的债务全部包揽下来。因
此将子公司的超额亏损全额抵减合并净利润，报表使用者会产生误解、经营者也不服。
基于上述处理，在这类子公司被处置（出售或清算）时，势必会有连锁反应，即：由于子公司的处置，
原已在合并报表中确认的超额亏损不须再承担了，此项不须承担的超额亏损在合并报表中又应如何反映？
f实务界曾有儿种不同观点，一是认为子公司既已处置，可将其从年初合并报表范围内排除。既已排除，就
可调整合并年初数，不再反映这项超额亏损；第二种观点r